• Главная
• контакты
• Карта сайта

• О компании
• наши цены
• Контакты
• Заявка онлайн
• Допуск СРО
• Новости

Использование специальных налоговых режимов в налоговых схемах

Даже если компания в своей деятельности использует абсолютно "белые" схемы по использованию специальных налоговых режимов, то данные действия все равно могут быть квалифицированы налоговыми органами в качестве способов ухода от налогообложения.

При проведении каких-либо проверок, налоговые инспектора выявляют следующие схемы:

• "черные" схемы - прямое нарушение законодательства, осознанное создание фиктивных расходов, умышленное искажение бухгалтерской и налоговой отчетности. В этом случае к сделкам в рамках использования данных схем применимы нормы п. 1 ст. 170 ГК РФ о мнимых сделках, т.е. сделках, заключенных без намерения создать соответствующие правовые последствия. И если суд признает сделку мнимой, то стороны данной сделки не вправе рассчитывать на получение соответствующих налоговых выгод;
• "серые" схемы - формально законные действия, используемые из-за пробелов в законодательстве, не нарушающие сам закон, однако противоречащие логике действий; 
• "белые" схемы - использование абсолютно законных способов (в первую очередь, специальных режимов налогообложения - УСН или ЕНВД для определенных видов деятельности).

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с учетом приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@) обозначены критерии для оценки налоговых рисков, среди которых упоминаются и специальные налоговые режимы:

• в части УСН: неоднократное приближение к предельному размеру доходов для применения УСН, определяемого в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ;
• в части ЕНВД для определенных видов деятельности: неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. 346.26 НК РФ для применения ЕНВД, в частности для розничной торговли - по площади торгового зала магазина или павильона.

Несмотря на то что специальные налоговые режимы являются абсолютно законными для лиц, под них подпадающих, налогоплательщикам необходимо всерьез задуматься об обоснованности своей деятельности и иметь в виду, что применение специальных налоговых режимов эффективно только в том случае, если потребителями товаров (работ, услуг) "спецрежимника" являются неплательщики НДС (в первую очередь, население).

В прошлые годы УСН активно использовали с целью ухода от единого социального налога с выводом персонала в организацию, применяющую УСН с последующим заключением договора аутсорсинга (аутстаффинга), в результате чего данную "белую схему" УСН суды признавали способом ухода от ЕСН.

Вместе с тем в тех случаях, когда аутсорсинг имел четко выраженную деловую цель, налогоплательщики выигрывали налоговые споры в судах.

Несмотря на трансформацию ЕСН в страховые взносы во внебюджетные фонды, применение УСН не потеряло определенной привлекательности для создания налоговых схем, применение которых, однако, требует предельной осторожности.

Так, поскольку для применения УСН существует ряд ограничений, включая и предельный размер выручки, в арсенале налоговых консультантов имеется следующий инструмент:

• в пределах определенных правоотношений ведется деятельность, по которой применяется УСН;
• при приближении фактического размера выручки к предельному размеру для применения УСН деятельность прекращается и переносится в другой субъект.

Приведем пример реализации подобной схемы.

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, осуществлял реализацию нефтепродуктов через АЗС, а также реализацию продуктов питания через расположенные на АЗС мини-маркеты. При приближении его выручки к размеру, предельно допустимому в целях применения УСН, он сдавал АЗС в аренду другому предпринимателю, применяющему УСН. В случае достижения этим предпринимателем предельно допустимых значений, АЗС сдавалась в аренду третьему предпринимателю, также применявшему УСН.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что такими действиями индивидуальный предприниматель и арендаторы АЗС имитировали использование АЗС в режиме аренды, тогда как фактически деятельность на АЗС осуществлял индивидуальный предприниматель, получая всю выручку. По мнению налоговой инспекции, с целью занижения своего дохода и сохранения права применять УСН, а также во избежание уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения индивидуальный предприниматель создал схему, при которой деятельность арендаторов носила исключительно документальный характер.

Итоговая оценка данной схеме дана в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2008 N А43-18853/2007-35-648: установив, что арендаторы являлись работниками и родственниками индивидуального предпринимателя, какой-либо деятельности на арендованных ими АЗС не вели, денежных средств от реализации нефтепродуктов не получали, бухгалтерский учет всех арендаторов осуществляло одно и то же физическое лицо - бухгалтер индивидуального предпринимателя, суд пришел к выводу, что единственной целью заключения договоров аренды было сохранение права на применение УСН, и признал правомерным доначисление налогов по общей системе налогообложения индивидуальному предпринимателю. Определениями ВАС РФ от 17.03.2009 N ВАС-3175/09 и от 09.04.2009 N ВАС-3175/09 было отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора.

Любопытно, что практически аналогичное дело было предметом рассмотрения в постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2010 N Ф09-4655/10-С3 по делу N А76-17992/2009-47-145/11, в результате дело было направлено на новое рассмотрение, что свидетельствует о тиражировании данной налоговой схемы.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2010 N Ф03-5493/2010 было признано, что налогоплательщик, применявший УСН, занизил выручку для сохранения УСН путем формального перевода выручки за изготовление, монтаж и демонтаж строительных изделий в другое юридическое лицо. Оценивая направленности действий двух юридических лиц, суды пришли к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем применения УСН и уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

В постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-9996/10-С2 по делу N А76-220/2010-42-32 дана развернутая оценка действий налогоплательщика по дроблению бизнеса с целью сохранения УСН:

• суды пришли к выводу о подтверждении выводов налоговой инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, ЕСН, налогу на имущество в связи с дроблением бизнеса самого налогоплательщика на взаимозависимые организации, находящиеся на УСН, передаче имущества, переводом работников во вновь созданную организацию; об использовании налогоплательщиком схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства, выразившейся в выводе из-под налогообложения доходов, полученных от производства и реализации продукции, с использованием взаимозависимого лица, находящегося на УСН, осуществляющих один вид деятельности, на одной территории с налогоплательщиком, созданного на производственной базе проверяемого налогоплательщика, не имеющего собственных производственных площадей, оборудования, персонала;
• установленные судами фактические обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании налогоплательщиком с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Таким образом, если "упрощенец", приблизившись к предельному размеру выручки для применения УСН, внезапно "замораживает" свою деятельность до конца года, однако при этом фактически продолжает ее, но в рамках другого лица, то это уже отнюдь не "белая схема", а "серая схема", расплатой за применение которой будет доначисление налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль, НДС, налога на имущество).

"Серой" также является схема ухода от налогообложения путем дробления организации на две, поскольку с целью сохранения права на применение УСН создается новая организация, которой формально передаются основные средства и персонал, что позволяет не превысить лимит выручки, установленный для применения УСН.

Когда ЕНВД является схемой ухода от налогов

Поскольку для применения ЕНВД налогоплательщикам необходимо придерживаться определенных критериев, исходя из которых и рассчитывается сумма налога, то самой распространенной схемой является минимизация этих критериев, например торговой площади для розничной торговли.

Суть схемы сводится к следующему.

Формально налогоплательщик арендует небольшую площадь (порядка нескольких метров) и применяет ЕНВД. На самом же деле налогоплательщик фактически использует площади другого налогоплательщика на общем режиме налогообложения. В результате вся выручка от продажи товаров подпадает под ЕНВД, а все расходы приходятся на организацию с общим режимом налогообложения и минимизируют тем самым налог на прибыль и НДС.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2006 по делу N А26-8850/2005-210 были рассмотрены обстоятельства подобного дела:

• налогоплательщик, арендовавший 14,6 кв. м, по мнению налогового органа, фактически дополнительно использовал для осуществления розничной торговли мебельной продукцией торговую площадь другого арендатора в размере 221,86 кв. м, что автоматически лишало налогоплательщика права на применение ЕНВД;
• по мнению налогового органа, налогоплательщик, применявший ЕНВД, необоснованно занизил размер торговой площади магазинов, поскольку мебельная продукция реализовывалась им на всей территории магазинов, несмотря на сдачу части помещений в аренду другой организации;
• по мнению налогового органа, компании, имевшие одинаковых учредителей, "организовали единую финансовую схему" в целях "ухода от уплаты налогов";
• однако налоговый орган не смог доказать, что налогоплательщик фактически использовал площади более 150 кв. м, в результате чего суд признал правоту налогоплательщика, отметив, что противоречивые показания покупателей не могут являться достаточным доказательством для вывода об осуществлении налогоплательщиком деятельности на всей спорной площади магазинов.

Следовательно, налоговому органу недостаточно выявить признаки налоговой схемы - необходимо доказать, что налогоплательщик фактически использовал для торговой деятельности площади в большем размере, чем указано в правоустанавливающих документах (договорах аренды, экспликациях технической инвентаризации и т.п.).

Так, ИФНС по г. Трехгорному Челябинской области не смогла доказать в суде, что налогоплательщики, применявшие ЕНВД с физическим показателем менее 150 кв. м, фактически пользовались для розничной торговли большими площадями (502,5 кв. м). Доводы налогового органа об использовании налогоплательщиками схемы ухода от налогообложения в связи с тем, что физического разграничения между площадями, арендованными разными налогоплательщиками, не было и торговая площадь магазина является единой и превышение физического показателя не позволяло налогоплательщикам применять ЕНВД, не были поддержаны судами, поскольку налоговый орган не доказал использование налогоплательщиками торговой площади более 150 кв. м (см. постановления ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8552/10-С3 по делу N А76-4563/2010-38-148, от 18.10.2010 N Ф09-8581/10-С3 по делу N А76-4564/2010-33-327, от 19.10.2010 N Ф09-8578/10-С3 по делу N А76-4565/2010-41-300, от 20.10.2010 N Ф09-8609/10-С3 по делу N А76-4562/2010-33-328).

Свидетельские показания - не всегда аргумент в налоговом споре

Для того чтобы доказать фактическое использование налогоплательщиком площадей большей площади, чем указано в договорах аренды, налоговые органы иногда используют показания свидетелей (ст. 90 НК РФ), однако противоречивые показания свидетелей не принимаются судами в качестве допустимых доказательств.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.11.2007 по делу N А12-6207/07 суд дал оценку подобным доказательствам:

• налоговый орган в подтверждение вывода о занижении налогоплательщиком площади, используемой для торговой деятельности, привел показания семи свидетелей, которые показали, что стеллажи и витрины налогоплательщика были расположены в виде буквы "П" вплотную к стенам, расстояния между задней стеной стеллажей и капитальными стенами не было, перепланировок не производилось, перегородки не возводились; ко всем протоколам допросов были приложены самостоятельно составленные свидетелями план-схемы, на которых наглядно отражено расположение витрин и стеллажей;
• вместе с тем в материалах дела имелись показания других шести свидетелей, которые пояснили, что стеллажи и витрины были расположены в виде буквы "Г" и на значительном расстоянии от основных стен; площади между задними стенами стеллажей и основными стенами использовались налогоплательщиком как подсобное помещение для хранения товара, витрины передвигались;
• допрошенные в судебном заседании три свидетеля пояснили суду, что стеллажи и витрины располагались на некотором расстоянии от основных стен в виде буквы "Г", подсобных помещений не было, товар хранился за стеллажами;
• в итоге суд констатировал, что поскольку в протоколах допросов свидетелей, полученных в рамках выездной налоговой проверки и в судебном заседании, имеются неустранимые противоречия, суд не принял свидетельские показания в качестве достаточного доказательства правомерности доначисления налогоплательщику налогов.

Определением ВАС РФ от 07.03.2008 N 2424/08 было отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, поскольку налоговая инспекция не доказала использование налогоплательщиком площади торгового зала в размере большем, чем указано в декларациях по ЕНВД.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.2010 по делу N А32-14823/2009-12/89 был рассмотрен спор о фактически используемых площадях для розничной торговли.

Налогоплательщик утверждал, что из арендованных 80 кв. м для розничной торговли использовались лишь 10 кв. м, поскольку было проведено разделение общей площади магазина при помощи выставленных полок-витрин, конструктивно не закрепленных к полу и стенам. В подтверждение фактически используемой площади магазина как площади торгового зала налогоплательщик представил фотоснимки.

Позиция же налогового органа о неправильном исчислении налогоплательщиком ЕНВД и занижении площади торгового зала магазина основана на протоколе осмотра территорий, помещений, документов, предметов и объяснениях физических лиц, зафиксированных налоговым органом совместно с сотрудниками ГУВД Краснодарского края в ходе проверки:

• объяснение арендатора указанной площади, из которого следует, что он предоставил во временное пользование часть свободных помещений под магазин общей площадью примерно 80 кв. м;
• объяснение продавца магазина, согласно которому общая площадь магазина составляет примерно 80-85 кв. м, а торговая - примерно 50 кв. м;
• объяснение главного специалиста Госпожарнадзора, который пояснил, что он проводил плановое мероприятие по контролю за соблюдением требований пожарной безопасности объекта, в результате чего составил акт обследования объекта, в котором указано, что примерная площадь торгового зала магазина составляет 40 кв. м;
• объяснение сестры арендодателя, которая пояснила, что ее брат сдавал в субаренду помещение в магазине, который имеет торговый зал, которым полностью владеет арендатор;
• объяснение покупателя магазина, который указал, что приобретает в данном магазине строительные материалы для собственных нужд, визуально площадь магазина не изменилась;
• объяснение продавца другого магазина, который указал, что неоднократно посещал магазин, расположенный рядом с его работой, и за время посещения им магазина изменение площади в магазине не производилось.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом был составлен протокол осмотра, в котором зафиксировано, что арендуемое налогоплательщиком помещение представляет капитальное стационарное строение, общая площадь которого составляет 81 кв. м, конструктивно не выделенная площадь, с которой осуществляется розничная торговля, - 51,8 кв. м. Из договора аренды также следовало, что арендованное помещение имеет общую площадь 80 кв. м.

Однако суд сделал вывод о том, что налоговая инспекция не доказала факт занижения налогоплательщиком размера площади, фактически использовавшейся им в проверяемом периоде для торговой деятельности:

• опрошенные в качестве свидетелей лица не предупреждались об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу ложных показаний;
• из объяснений опрошенных лиц не ясно, какая точная площадь использовалась налогоплательщиком в целях торговли как площадь торгового зала (поскольку все свидетели размер площади оценивали лишь визуально, не проводя соответствующих замеров);
• в протоколе осмотра территорий, помещений, документов, предметов, оформленного налоговым органом, зафиксировано, что магазин, в котором осуществляет деятельность налогоплательщик, представляет собой капитальное стационарное строение, общая площадь которого согласно проведенному обмеру составляет 81 кв. м, конструктивно не выделенная площадь, с которой осуществляется торговля, - 51,8 кв. м. Разделение торговой площади осуществляется с помощью выставленных полок-витрин, конструктивно не прикрепленных к полу и стенам. Однако данный протокол осмотра не содержит описания и сведений о том, что находится на остальной площади, не указано, есть ли площадь для складирования, подсобные помещения, помещения для складирования, подготовки товаров к продаже. В протоколе также не указано, какими средствами измерения производился обмер помещения;
• учитывая конструктивные особенности торгового помещения налогоплательщика - разделение торговой площади полками-витринами, конструктивно не прикрепленными к полу и стенам, - налоговый орган должен был определить торговую площадь, фактически используемую в предпринимательской деятельности.

В итоге суд пришел к выводу: поскольку налоговая инспекция не представила суду доказательства, подтверждающие использование налогоплательщиком для осуществления розничной торговли и извлечения налогооблагаемого дохода большей площади торгового зала относительно указанной в декларациях, в доначислениях налогов налоговому органу следует отказать.

Определением ВАС РФ от 30.07.2010 N ВАС-9559/10 налоговому органу было отказано в передаче дела на рассмотрения в Президиум ВАС РФ в порядке надзора.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.06.2010 по делу N А12-20946/2009 налоговый орган также не доказал факт занижения размера площади, в действительности использовавшейся для торговой деятельности; доводы о формальности договора аренды, о несвоевременности внесения организацией арендных платежей, о взаимозависимости участников сделки, а также показания свидетелей на решение судей не повлияли.

Однако даже в тех редких случаях, когда налоговый орган доказал, что налогоплательщиком применена схема, заключавшаяся в искусственном создании путем заключения ряда сделок (в т.ч. соглашений о соблюдении коммерческих интересов, агентских договоров на прием платежей, договоров уступки права требования, соглашений о погашении взаимной задолженности, соглашений о прекращении действий агентских договоров на прием платежей) условий для применения специального налогового режима в виде уплаты ЕВНД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв. м, суд может отменить решение налогового органа по такому чисто процессуальному нарушению п. 14 ст. 101 НК РФ как рассмотрение материалов налоговой проверки одним должностным лицом ИНФС с вынесением решения по проверке другим должностным лицом (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2010 по делу N А45-29744/2009).

Для каких видов деятельности применим ЕНВД?

Применение ЕНВД ограничено определенными видами деятельности, в связи с чем также возникают налоговые споры.

Так, под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08 было признано, что торговля товарами, изготовленными из материалов продавца, также подпадает под ЕНВД: способ изготовления товара (третьим лицом из давальческого сырья) не влияет на классификацию продавца как розничного торговца.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2010 N Ф03-2657/2010 было признано, что реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети не является розничной торговлей для целей применения ЕНВД - с данным выводом согласился Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.02.2011 N 12364/10.

Так что комнатушка площадью 14 кв. м с образцами товаров не дает возможности провести через ЕНВД десятки миллионов рублей от реализации строительных материалов!

В то время как налогоплательщики изыскивают различные способы снижения налогового бремени, налоговые органы ориентированы на поиск схем ухода от налогов. Например, в приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ указано, что "приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств".

Предъявляя претензии налогоплательщикам, налоговые органы подчас одержимы поиском не только "схем", но и "признаков схемности", однако суды иногда не соглашаются с выводами инспекторов (так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2006 по делу N А21-3175/2005 указано: "В обоснование решения Инспекция сослалась на то, что экспортная сделка по реализации ферромолибдена "имеет признаки "схемности". В чем именно выражаются такие признаки, налоговый орган не указал").

Однако налоговые органы далеко не всегда обладают достаточной доказательственной базой, чтобы убедить судей арбитражных судов в том, что в действиях налогоплательщиков имеются явные признаки ухода от налогов с помощью специальных налоговых режимов.

Вместе с тем, поскольку применение специальных налоговых режимов в явном виде дает налогоплательщикам определенные налоговые преимущества, налогоплательщикам необходимо быть готовыми обосновать, что специальные режимы применяются к реальным хозяйственным операциям, которые не являются фиктивными (т.е. соответствующими лишь формальным признакам).

Тем самым налогоплательщики смогут доказать, что не являются ни создателями, ни участниками схем ухода от налогов. При долгосрочном же налоговом планировании следует иметь в виду также планы государства по значительному ограничению применения ЕНВД в ближайшие годы во многом из-за того, что этим режимом активно пользуются "налоговые схемотехники", в результате чего региональные бюджеты не получают необходимого финансирования.